AŢI REALIZAT VENITURI DIN JOCURI DE NOROC ONLINE? CE IMPOZIT DATORAŢI ŞI CUM SE CALCULEAZĂ ACESTA? CE PROBLEME POT SĂ APARĂ?
Dacă aţi realizat venituri din jocuri de noroc online trebuie să ştiţi că acestea sunt venituri supuse impozitării. Potrivit art. 110, Cod Fiscal care poartă denumirea marginală Determinarea impozitului aferent veniturilor din premii și din jocuri de noroc, (2) Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reținere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant, de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc:
(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obținute în bani și/sau în natură:
a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;
b) veniturile obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine și lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.
Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obținut venitul respectiv.
În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depășește plafonul neimpozabil de 66.750 lei, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct față de veniturile obținute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc.
(5) Impozitul calculat și reținut în momentul plății este impozit final.
(6) Impozitul pe venit astfel calculat și reținut se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.
(7) Prin excepție de la prevederile alin. (2), pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanță și festivaluri de poker, impozitul anual datorat se determină de către organul fiscal competent.
(8) Contribuabilii care obțin venituri din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7) au obligația de a depune declarația privind venitul realizat, potrivit prevederilor art. 122 alin. (3).
(9) Organul fiscal competent stabilește impozitul anual datorat pentru veniturile din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7), pe baza declarației privind venitul realizat și emite decizia de impunere, la termenul și în forma stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F.
(10) Impozitul anual datorat pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7) se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant, de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc:
(11) Impozitul de achitat pentru veniturile din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7), conform deciziei de impunere anuale, se plătește în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează și nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie privind colectarea creanțelor bugetare.
(12) Pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7), fiecare organizator/plătitor de venituri are următoarele obligații:
a) transmiterea către fiecare contribuabil a informațiilor referitoare la fiecare venit brut, primit în cursul anului fiscal, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul precedent, în formă scrisă;
b) să depună anual, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul anterior, la organul fiscal competent o declarație informativă referitoare la fiecare venit brut, pentru fiecare contribuabil.
(13) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (12) se stabilește prin ordin al președintelui A.N.A.F.
Aşadar, pentru veniturile realizate din jocuri de noroc cu prezenţă la sediul organizatorului, impozitul se reţine de către organizator, la fiecare plată către Participant, aplicându-se baremul de impozitare.
Altfel stau, însă lucrurile în cazul celor care obţin venituri din jocuri de noroc la distanţă. Aceştia au obligația de a completa şi depune Declaraţia 200, arătând fiecare venit brut obţinut de la un organizator. Organul fiscal va emite decizia anuală de impunere în baza declaraţiei completate şi depuse de către Participant.
Exemplul 1- Impozitarea veniturilor realizate din jocuri de noroc cu prezenţă la sediul organizatorului:
A câştigă ca urmare a paricipării la jocuri de noroc la sediul organizatorului în aprilie, mai, iunie şi iulie 2016 următoarele sume: 10 000 (aprilie), 20 000 (mai), 40 000 (iunie) şi 50 000 (iulie).
Organizatorul va compara fiecare sumă cu plafonul, va constata că niciuna dintre aceste sume nu depăşeşte 66.750 lei și va aplica impozitul de 1%, urmând să plătească Participantului după reţinere, 9900 lei, 19 800lei, 39 600 lei şi 49 500 lei.
Pare destul de simplu. Şi este.
Exemplul 2. Impozitarea veniturilor realizate din jocuri de noroc la distanţă (online):
A câştigă ca urmare a paricipării la jocuri de noroc la distanţă în aprilie, mai, iunie şi iulie 2016 următoarele sume 10 000 (aprilie), 20 000 (mai), 40 000 (iunie) şi 50 000 (iulie) şi retrage aceste sume integral.
Până în mai 2017 va depune declaraţia 200, urmând să fie emisă decizia de impunere pentru toate sumele declarate/organizator în 2016. Astfel, organul fiscal va verifica pentru fiecare venit în parte încadrarea în barem şi aplicarea impozitului.
Va constata că fiecare dintre cele 4 venituri brute sunt sub plafonul de 66.750 lei, va aplica impozitul de 1% penru fiecare şi va emite decizia de impunere pentru 1200 lei.
Trebuie observat că Legiuitorul român, spre deosebire de Statele Unite, de exemplu, nu scade la stabilirea impozitului şi pierderile Participantului, ştiut fiind că în cazul jocurilor de noroc participantul avansează sume proprii şi nu câştigă de fiecare dată, elementul aleatoriu fiind de esenţa acestei activităţi. Nu s-a optat nici măcar pentru deducerea sumei pariate efectiv pentru câştigul în cauză.
Unde apar probleme?
Din faptul că în cazul participantului la sediul organizatorului s-a folosit formularea ,, impozitul datorat se determină la fiecare plată’’, iar în cazul participantului online ,, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant’’ organul fiscal a găsit de cuviinţă să cumuleze toate veniturile de la un organizator şi în funcţie de rezultatul adunării să verifice încarearea în barem.
Aşadar, pe exemplul 2, Câştigătorul nu ar mai plăti un impozit de 1200 lei, ci de 9 187, 5 lei.
10 000+20 000+30 000+40 000= 120 000> 66.750
peste 66.750 - 445.000, inclusiv 667,5 + 16% pentru ceea ce depășește suma de 66.750
Un astfel de calcul este greşit, ar fi de natură să creeze o discriminare nejustificată între participantul care obţine veniturile cu participare la sediul Organizatorului şi cel care ar realiza aceste venituri online şi trebuie contestat.
Între izvoarele dreptului fiscal, Constituția României este primul şi cel mai important izvor, legea fundamentală a țării reglementând în art. 56 obligația cetățenilor de a contribui prin impozite și taxe la cheltuieli publice între îndatoririle fundamentale cetățenești, această îndatorire fundamentală, însă, trebuie să fie garantată de așezarea justă a sarcinilor fiscale.
De asemenea, art. 16 din Constituţie reglementează egalitatea în drepturi, stabilind că cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări.
Veniturile din participarea la jocuri de noroc pot fi retrase pe loc, cu distincția că în cazul în care contribuabilul realizează venitul cu prezență fizică la sediul organizatorului, acestuia din urmă îi revine obligația de reținere a impozitului.
În cazul în care venitul impozabil se obține la distanță (jocuri online), organizatorul nu mai are obligația de determinare și reținere a impozitului aferent venitului la fiecare plată, ci revine contribuabilului obligația de a declara fiecare venit brut de la un organizator, pe o perioadă de un an, iar pe baza declarației depuse de contribuabil, organul fiscal procedează la determinarea impozitului, iar acesta nu va mai fi vărsat la fiecare plată, ci o dată pe an.
Stabilind acest aspect, ligiutorul nu a intenționat să modifice cuantumul impozitului datorat de contribuabilul care obține venituri din jocuri de noroc la distanță, ci a urmărit neaglomerarea organelor fiscale, care, altfel, ar fi avut obligația de determinare a impozitului la fiecare plată ceea ce ar fi determinat costuri imense pentru bugetul de stat care ar fi anulat în mare parte politica fiscală de impozitare a veniturilor din jocuri de noroc la distanţă.
Este foarte important de observat că sintagma ,,prin excepție de la alin. (2)’’ cuprinsă în alin. (7), nu vizează o excepție de la baza de impozitare care rămâne aceeași ,,fiecare venit brut primit de la un organizator’’, sau de la procentul aplicat, care nu suportă modificări, ci vizează momentul la care impozitul devine exigibil, la fiecare plată, în cazul veniturilor din jocuri de noroc realizate la sediul organizatorului, sau o dată pe an, pentru veniturile realizate la distanţă.
Fiecare venit brut primit de la un organizator înseamnă fiecare retragere efecuată de contribuabil. Aceasta este şi sensul cuvintelor folosite de legiuitor, fiecare venit brut obţinut de la un organizator, într-un an. În cazul în care legiuitorul ar fi dorit să se cumuleze veniturile de la un organizator şi în funcţie de veniturile cumulate să se aplice procentul de impozitare, ar fi folosit venitul brut, fără distincţia ,,fiecare’’.
În acest sens este și Ordinul nr. 3695/2016 din 27 decembrie 2016 pentru aprobarea formularelor privind definitivarea impozitului anual pe venit şi a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice EMITENT: MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ PUBLICAT ÎN: MONITORUL OFICIAL NR. 1068 din 30 decembrie 2016, care, la capitolul INSTRUCŢIUNILE privind completarea formularului 200 "Declaraţie privind veniturile realizate din România care impune ca Persoanele fizice să declare distinct fiecare venit brut primit de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc.(3.6).
Venituri din jocuri de noroc Rd. 1 Venit brut - se înscrie fiecare venit brut primit de un contribuabil de la un organizator de jocuri de noroc sau plătitor de venituri din jocuri de noroc (pct. 7).
De asemenea alin. (12), al art. 110 prevede obligația organizatorului de a transmite defalcat către fiecare contribuabil informaţiile referitoare la fiecare venit brut, primit în cursul anului fiscal.
Dacă rațiunea legiuitorului ar fi următit cumularea veniturilor de la un organizator într-un an și aplicarea ulterioară a procentului în mod sigur nu ar fi luat un set de măsuri de siguranță care să permită identificarea distinctă a fiecărui venit brut.
A se interpreta altfel ar însemna să se creeze o discriminare evidentă între contribuabilul care este prezent la sediul organizatorului și contribuabilul care obține veniturile la distanță.
Ori, o asemenea distinție ar contraveni art. 16, art. 56 din Constituţie, dar şi principiului general al dreptului fiscal și anume principiul nediscriminării. Este imposibil ca pentru același fel de venit, realizat din aceeași sursă, pentru care există același procent de impunere, doi contribuabili să ajungă să plătească un impozit distinct în funcție de criterii extrinseci care nu au legătură cu raportul juridic fiscal și anume absența sau prezența la sediul organizatorului.
Modificări aplicabile de la 23 martie 2018
Este important de menţionat că Ordonanţa de Urgenţă nr. 18/2018 din 15 martie 2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative publicată în Monitorul Oficial nr. 260 din 23 martie 2018, aplicabilă de la publicare, abrogă alineatele (7) - (13) ale art. 110 Cod Fiscal şi după alineatul (2) introduce un nou alineat, alineatul (2^1), cu următorul cuprins: "(2^1) Pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanţă sau on-line, definite potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările şi completările ulterioare, impozitul datorat potrivit prevederilor alin. (2) se determină şi se reţine la sursă la fiecare transfer din contul de pe platforma de joc în contul bancar sau similar."
Ceea ce înseamnă că pentru veniturile realizate din jocuri de noroc după 23 martie 2018 va exista acelaşi sistem de impozitare, indiferent că este vorba de câştiguri relaizate în case de pariuri sau online şi anume reţinerea la sursă.
Modificarea legislativă este de natură a întări argumentele noastre în sensul că intrepretarea legii de către organele fiscale este eronată. De asemenea această interpretare nu a fost unitară şi din fericire, nici majoritară, astfel, cu unele excepţii, contribuabili au primit decizii de impunere corecte.
Care a fost punctul de vedere al instanţelor de judecată?
Când am fost sesizaţi pentru prima dată cu un astfel de dosar, am considerat, pe drept cuvânt, că o asemenea interpretare a legii este eronată şi ar fi mai degrabă o problemă de soft, de introducere a datelor, etc. Nu am crezut că ar fi posibil ca un om raţional care poate să citească şi să înţeleagă logic prevederile art. 110 ar putea considera corect un calcul care permite cumularea veniturilor şi aplicarea procentului de impozitare în funcţie de suma rezultată.
Surpriza (neplăcută) a venit din consultarea jurisprudenţei existente până acum.
Astfel, prin Decizia nr. 1292/2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, în judecarea unui recurs declarat împotriva sentinței civile nr. 5128/2017 pronunțată de Tribunalul Cluj la data de 28.09.2017, cauza având ca obiect contestație act administrativ fiscal - Decizia nr. 30/19.01.2017 de soluționare a contestației împotriva deciziilor de impunere anuală privind veniturile din jocurile de noroc, Curtea apreciază că aspectul esențial în cauză ce se impune a fi lămurit este acela dacă pentru participanții la jocurile de noroc la distanță impozitul se calculează distinct, pentru fiecare venit, sau global, pentru toate veniturile realizate într-o perioadă fiscală de la un organizator/plătitor de venituri din jocurile de noroc.
Soluția acestei probleme se regăsește chiar în dispozițiile art. 77 din Codul fiscal, forma în vigoare în ambele perioade analizate, redate corect de reclamant în cuprinsul cererii de chemare în judecată și în memoriul de recurs. Independent de modul de completare a declarației 200, modul de calcul al impozitului este stabilit de legiuitor în Codul fiscal, interpretarea acestor dispoziții trebuind să ofere soluția la problema supusă analizei instanței, nu prevederi din acte normative de rang inferior care nu pot deroga de la dispozițiile Codului fiscal, cum indirect pretinde recurentul.
Or, sub acest aspect, legiuitorul a făcut clar distincția cu privire la modul de realizare a impozitării între participanții la jocurile de noroc la distanță și ceilalți participanți. Dacă în cazul acestora din urmă impozitarea se face la sursă, pentru fiecare venit încasat, în cazul primilor impozitarea se face anual, pe baza declarației pe care participantul o depune cu privire la veniturile realizate de la fiecare organizator/plătitor de venit.
Astfel, pentru perioada 12.02.xxxxxxxxxxxxxxx15, prevederile art. 77 alin. 7-9 din Codul fiscal erau extrem de explicite, făcându-se referire la veniturile realizate de participant în fiecare an fiscal, care trebuiau cuprinse în declarație și la care se raporta cota de impozitare. Câtă vreme veniturile trebuiau declarate global, pentru fiecare an fiscal, nu se poate susține decât neîntemeiat că impozitarea ar trebui făcută distinct pentru fiecare venit în parte.
Pentru perioada 12.06.xxxxxxxxxxxxxxx15 situația este similară. Faptul că dispozițiile art. 77 alin. 7-9 din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada analizată, folosesc sintagma „asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de jocuri de noroc” nu este de natură să conducă la o altă concluzie. Aceasta întrucât legiuitorul folosește aceeași sintagmă atunci când stabilește modul de calcul al impozitului nu numai pentru participanții la jocurile de noroc la distanță dar și pentru ceilalți participanți, în cazul cărora impozitarea se face la sursă.
Relevante sunt prevederile art. 77 alin. 2 și 9 din Codul fiscal, forma analizată, care prevăd următoarele:
„A___. 2 Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reținere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc: […]
A___. 9 Impozitul anual datorat pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7) se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc:[…]”
Din aceste dispoziții reiese că, în ambele situații, se prevede expres că impozitul „se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc”, numai că în cazul reținerii la sursă se prevede expres că „impozitul datorat se determină la fiecare plată”. Dacă s-ar accepta interpretarea recurentului atunci nu s-ar mai vedea rostul acestei reglementări suplimentare din art. 77 alin. 2 din Codul fiscal, care face referire expresă la fiecare plată, prevăzând în continuare că baremul de impozitare se aplică asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator/plătitor de venituri.
Curtea apreciază că din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 77 alin. 2-9 din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada analizată, rezultă în mod clar și neechivoc intenția legiuitorului, aceea că impozitarea se face separat pentru fiecare venit doar în cazul în care reținerea se face la sursă și respectiv global, pentru totalitatea câștigurilor realizate într-o perioada fiscală, în cazul participanților la jocurile de noroc la distanță.
Această soluţie este una superficială, din punctul nostru de vedere, instanţa mărginindu-se la citirea în treacăt a textelor de lege, fără a înţelege voinţa legiuitorului, construcţia fiscală din acest domeniu şi uitând că în soluţiile pe care le pronunţă trebuie să aibă în vedere întregul sistem de norme juridice existente, inclusiv Constituţia României.
Așezarea justă a sarcinilor fiscale este un principiu de rang constituţional. Acesta este în strânsă legătură cu principiu legalității, egalității, echității și justiției sociale și integrat în cadrul general al fiscalității, cu principiul potrivit căruia fiscalitatea trebuie să fie proporțională, rezonabilă, echitabilă și nediscriminatorie; nivelul de fiscalitate trebuie determinat conform unor criterii financiare obiective, raționale; sarcina fiscală trebuie prevăzută în detaliu, menționând în mod cumulativ și expres: baza impozabilă certă, categoria de venit, suma datorată și modul de calcul; capacitatea contributivă a contribuabililor.
În concluzie, întrepretarea prevederilor legale nu poate fi în niciun caz una corectă câtă vreme dă naştere la o discriminare vădită şi neîntemeiată, iar o Curte de Apel, mai ales când aceasta se află într-un reputat centru universitar ar trebui să manifeste o grijă deosebită în adoptarea unor astfel de soluţii.
De asemenea trebuie avut în vedere că urmare a aderării la Uniunea Europeană, principiile generale ale dreptului comunitar (aşa cum au fost definite de CJUE) se aplică direct şi în România. Intră în această categorie principiul egalităţii de tratament (non-discriminării), principiul aplicării directe a dreptului comunitar, principiul certitudinii legislative.
Această interpretare este cu atât mai gravă date fiind calitatea instanţei- Curte de Apel şi caracterul definitiv al Hotărârii pronunţate. Desigur că nici din considerentele Hotărârii nu reiese un raţionament logic al apărării care să determine instanţa la o aplecare mai mare asupra cauzei.
În concluzie, din punctul nostru de vedere, modul de clacul care permite cumularea veniturilor este unul greşit. Dacă aceasta ar fi fost voinţa legiuitorului ar fi folosit sintagma de ,,venit brut'' şi nu pe aceea de ,,,fiecare venit brut’’, în condițiile în care s-ar considera că determinarea bazei de impozitare ,,fiecare venit brut’’, ar viza cumularea tuturor veniturilor brute primite de la un organizator/plătitor și aplicarea procentului stabilit de lege la suma rezultată, art. 110 ar fi neconstituţional. Vin în sprijinul celor susţinute de noi, toate deciziile corecte de impunere emise de organele fiscale care nu au înţeles să facă un cumul, textele de lege invocate şi modificarea legislativă de ultimă oră.
Toate deciziile emise eronat pot fi contestate. Succes!
- până la 66.750, inclusiv = 1%
- peste 66.750 - 445.000, inclusiv= 667,5 + 16% pentru ceea ce depășește suma de 66.750
- peste 445.000=61.187,5 + 25% pentru ceea ce depășește suma de 445.000
(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obținute în bani și/sau în natură:
a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;
b) veniturile obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine și lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 lei, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.
Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obținut venitul respectiv.
În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depășește plafonul neimpozabil de 66.750 lei, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct față de veniturile obținute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc.
(5) Impozitul calculat și reținut în momentul plății este impozit final.
(6) Impozitul pe venit astfel calculat și reținut se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.
(7) Prin excepție de la prevederile alin. (2), pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanță și festivaluri de poker, impozitul anual datorat se determină de către organul fiscal competent.
(8) Contribuabilii care obțin venituri din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7) au obligația de a depune declarația privind venitul realizat, potrivit prevederilor art. 122 alin. (3).
(9) Organul fiscal competent stabilește impozitul anual datorat pentru veniturile din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7), pe baza declarației privind venitul realizat și emite decizia de impunere, la termenul și în forma stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F.
(10) Impozitul anual datorat pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7) se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant, de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc:
- până la 66.750, inclusiv 1%;
- peste 66.750 - 445.000, inclusiv 667,5 + 16% pentru ceea ce depășește suma de 66.750;
- peste 445.000 , 61.187,5 + 25% pentru ceea ce depășește suma de 445.000;
(11) Impozitul de achitat pentru veniturile din jocurile de noroc prevăzute la alin. (7), conform deciziei de impunere anuale, se plătește în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează și nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie privind colectarea creanțelor bugetare.
(12) Pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7), fiecare organizator/plătitor de venituri are următoarele obligații:
a) transmiterea către fiecare contribuabil a informațiilor referitoare la fiecare venit brut, primit în cursul anului fiscal, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul precedent, în formă scrisă;
b) să depună anual, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul anterior, la organul fiscal competent o declarație informativă referitoare la fiecare venit brut, pentru fiecare contribuabil.
(13) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (12) se stabilește prin ordin al președintelui A.N.A.F.
Aşadar, pentru veniturile realizate din jocuri de noroc cu prezenţă la sediul organizatorului, impozitul se reţine de către organizator, la fiecare plată către Participant, aplicându-se baremul de impozitare.
Altfel stau, însă lucrurile în cazul celor care obţin venituri din jocuri de noroc la distanţă. Aceştia au obligația de a completa şi depune Declaraţia 200, arătând fiecare venit brut obţinut de la un organizator. Organul fiscal va emite decizia anuală de impunere în baza declaraţiei completate şi depuse de către Participant.
Exemplul 1- Impozitarea veniturilor realizate din jocuri de noroc cu prezenţă la sediul organizatorului:
A câştigă ca urmare a paricipării la jocuri de noroc la sediul organizatorului în aprilie, mai, iunie şi iulie 2016 următoarele sume: 10 000 (aprilie), 20 000 (mai), 40 000 (iunie) şi 50 000 (iulie).
Organizatorul va compara fiecare sumă cu plafonul, va constata că niciuna dintre aceste sume nu depăşeşte 66.750 lei și va aplica impozitul de 1%, urmând să plătească Participantului după reţinere, 9900 lei, 19 800lei, 39 600 lei şi 49 500 lei.
Pare destul de simplu. Şi este.
Exemplul 2. Impozitarea veniturilor realizate din jocuri de noroc la distanţă (online):
A câştigă ca urmare a paricipării la jocuri de noroc la distanţă în aprilie, mai, iunie şi iulie 2016 următoarele sume 10 000 (aprilie), 20 000 (mai), 40 000 (iunie) şi 50 000 (iulie) şi retrage aceste sume integral.
Până în mai 2017 va depune declaraţia 200, urmând să fie emisă decizia de impunere pentru toate sumele declarate/organizator în 2016. Astfel, organul fiscal va verifica pentru fiecare venit în parte încadrarea în barem şi aplicarea impozitului.
Va constata că fiecare dintre cele 4 venituri brute sunt sub plafonul de 66.750 lei, va aplica impozitul de 1% penru fiecare şi va emite decizia de impunere pentru 1200 lei.
Trebuie observat că Legiuitorul român, spre deosebire de Statele Unite, de exemplu, nu scade la stabilirea impozitului şi pierderile Participantului, ştiut fiind că în cazul jocurilor de noroc participantul avansează sume proprii şi nu câştigă de fiecare dată, elementul aleatoriu fiind de esenţa acestei activităţi. Nu s-a optat nici măcar pentru deducerea sumei pariate efectiv pentru câştigul în cauză.
Unde apar probleme?
Din faptul că în cazul participantului la sediul organizatorului s-a folosit formularea ,, impozitul datorat se determină la fiecare plată’’, iar în cazul participantului online ,, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant’’ organul fiscal a găsit de cuviinţă să cumuleze toate veniturile de la un organizator şi în funcţie de rezultatul adunării să verifice încarearea în barem.
Aşadar, pe exemplul 2, Câştigătorul nu ar mai plăti un impozit de 1200 lei, ci de 9 187, 5 lei.
10 000+20 000+30 000+40 000= 120 000> 66.750
peste 66.750 - 445.000, inclusiv 667,5 + 16% pentru ceea ce depășește suma de 66.750
Un astfel de calcul este greşit, ar fi de natură să creeze o discriminare nejustificată între participantul care obţine veniturile cu participare la sediul Organizatorului şi cel care ar realiza aceste venituri online şi trebuie contestat.
Între izvoarele dreptului fiscal, Constituția României este primul şi cel mai important izvor, legea fundamentală a țării reglementând în art. 56 obligația cetățenilor de a contribui prin impozite și taxe la cheltuieli publice între îndatoririle fundamentale cetățenești, această îndatorire fundamentală, însă, trebuie să fie garantată de așezarea justă a sarcinilor fiscale.
De asemenea, art. 16 din Constituţie reglementează egalitatea în drepturi, stabilind că cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări.
Veniturile din participarea la jocuri de noroc pot fi retrase pe loc, cu distincția că în cazul în care contribuabilul realizează venitul cu prezență fizică la sediul organizatorului, acestuia din urmă îi revine obligația de reținere a impozitului.
În cazul în care venitul impozabil se obține la distanță (jocuri online), organizatorul nu mai are obligația de determinare și reținere a impozitului aferent venitului la fiecare plată, ci revine contribuabilului obligația de a declara fiecare venit brut de la un organizator, pe o perioadă de un an, iar pe baza declarației depuse de contribuabil, organul fiscal procedează la determinarea impozitului, iar acesta nu va mai fi vărsat la fiecare plată, ci o dată pe an.
Stabilind acest aspect, ligiutorul nu a intenționat să modifice cuantumul impozitului datorat de contribuabilul care obține venituri din jocuri de noroc la distanță, ci a urmărit neaglomerarea organelor fiscale, care, altfel, ar fi avut obligația de determinare a impozitului la fiecare plată ceea ce ar fi determinat costuri imense pentru bugetul de stat care ar fi anulat în mare parte politica fiscală de impozitare a veniturilor din jocuri de noroc la distanţă.
Este foarte important de observat că sintagma ,,prin excepție de la alin. (2)’’ cuprinsă în alin. (7), nu vizează o excepție de la baza de impozitare care rămâne aceeași ,,fiecare venit brut primit de la un organizator’’, sau de la procentul aplicat, care nu suportă modificări, ci vizează momentul la care impozitul devine exigibil, la fiecare plată, în cazul veniturilor din jocuri de noroc realizate la sediul organizatorului, sau o dată pe an, pentru veniturile realizate la distanţă.
Fiecare venit brut primit de la un organizator înseamnă fiecare retragere efecuată de contribuabil. Aceasta este şi sensul cuvintelor folosite de legiuitor, fiecare venit brut obţinut de la un organizator, într-un an. În cazul în care legiuitorul ar fi dorit să se cumuleze veniturile de la un organizator şi în funcţie de veniturile cumulate să se aplice procentul de impozitare, ar fi folosit venitul brut, fără distincţia ,,fiecare’’.
În acest sens este și Ordinul nr. 3695/2016 din 27 decembrie 2016 pentru aprobarea formularelor privind definitivarea impozitului anual pe venit şi a contribuţiilor sociale datorate de persoanele fizice EMITENT: MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ PUBLICAT ÎN: MONITORUL OFICIAL NR. 1068 din 30 decembrie 2016, care, la capitolul INSTRUCŢIUNILE privind completarea formularului 200 "Declaraţie privind veniturile realizate din România care impune ca Persoanele fizice să declare distinct fiecare venit brut primit de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc.(3.6).
Venituri din jocuri de noroc Rd. 1 Venit brut - se înscrie fiecare venit brut primit de un contribuabil de la un organizator de jocuri de noroc sau plătitor de venituri din jocuri de noroc (pct. 7).
De asemenea alin. (12), al art. 110 prevede obligația organizatorului de a transmite defalcat către fiecare contribuabil informaţiile referitoare la fiecare venit brut, primit în cursul anului fiscal.
Dacă rațiunea legiuitorului ar fi următit cumularea veniturilor de la un organizator într-un an și aplicarea ulterioară a procentului în mod sigur nu ar fi luat un set de măsuri de siguranță care să permită identificarea distinctă a fiecărui venit brut.
A se interpreta altfel ar însemna să se creeze o discriminare evidentă între contribuabilul care este prezent la sediul organizatorului și contribuabilul care obține veniturile la distanță.
Ori, o asemenea distinție ar contraveni art. 16, art. 56 din Constituţie, dar şi principiului general al dreptului fiscal și anume principiul nediscriminării. Este imposibil ca pentru același fel de venit, realizat din aceeași sursă, pentru care există același procent de impunere, doi contribuabili să ajungă să plătească un impozit distinct în funcție de criterii extrinseci care nu au legătură cu raportul juridic fiscal și anume absența sau prezența la sediul organizatorului.
Modificări aplicabile de la 23 martie 2018
Este important de menţionat că Ordonanţa de Urgenţă nr. 18/2018 din 15 martie 2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative publicată în Monitorul Oficial nr. 260 din 23 martie 2018, aplicabilă de la publicare, abrogă alineatele (7) - (13) ale art. 110 Cod Fiscal şi după alineatul (2) introduce un nou alineat, alineatul (2^1), cu următorul cuprins: "(2^1) Pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanţă sau on-line, definite potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările şi completările ulterioare, impozitul datorat potrivit prevederilor alin. (2) se determină şi se reţine la sursă la fiecare transfer din contul de pe platforma de joc în contul bancar sau similar."
Ceea ce înseamnă că pentru veniturile realizate din jocuri de noroc după 23 martie 2018 va exista acelaşi sistem de impozitare, indiferent că este vorba de câştiguri relaizate în case de pariuri sau online şi anume reţinerea la sursă.
Modificarea legislativă este de natură a întări argumentele noastre în sensul că intrepretarea legii de către organele fiscale este eronată. De asemenea această interpretare nu a fost unitară şi din fericire, nici majoritară, astfel, cu unele excepţii, contribuabili au primit decizii de impunere corecte.
Care a fost punctul de vedere al instanţelor de judecată?
Când am fost sesizaţi pentru prima dată cu un astfel de dosar, am considerat, pe drept cuvânt, că o asemenea interpretare a legii este eronată şi ar fi mai degrabă o problemă de soft, de introducere a datelor, etc. Nu am crezut că ar fi posibil ca un om raţional care poate să citească şi să înţeleagă logic prevederile art. 110 ar putea considera corect un calcul care permite cumularea veniturilor şi aplicarea procentului de impozitare în funcţie de suma rezultată.
Surpriza (neplăcută) a venit din consultarea jurisprudenţei existente până acum.
Astfel, prin Decizia nr. 1292/2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, în judecarea unui recurs declarat împotriva sentinței civile nr. 5128/2017 pronunțată de Tribunalul Cluj la data de 28.09.2017, cauza având ca obiect contestație act administrativ fiscal - Decizia nr. 30/19.01.2017 de soluționare a contestației împotriva deciziilor de impunere anuală privind veniturile din jocurile de noroc, Curtea apreciază că aspectul esențial în cauză ce se impune a fi lămurit este acela dacă pentru participanții la jocurile de noroc la distanță impozitul se calculează distinct, pentru fiecare venit, sau global, pentru toate veniturile realizate într-o perioadă fiscală de la un organizator/plătitor de venituri din jocurile de noroc.
Soluția acestei probleme se regăsește chiar în dispozițiile art. 77 din Codul fiscal, forma în vigoare în ambele perioade analizate, redate corect de reclamant în cuprinsul cererii de chemare în judecată și în memoriul de recurs. Independent de modul de completare a declarației 200, modul de calcul al impozitului este stabilit de legiuitor în Codul fiscal, interpretarea acestor dispoziții trebuind să ofere soluția la problema supusă analizei instanței, nu prevederi din acte normative de rang inferior care nu pot deroga de la dispozițiile Codului fiscal, cum indirect pretinde recurentul.
Or, sub acest aspect, legiuitorul a făcut clar distincția cu privire la modul de realizare a impozitării între participanții la jocurile de noroc la distanță și ceilalți participanți. Dacă în cazul acestora din urmă impozitarea se face la sursă, pentru fiecare venit încasat, în cazul primilor impozitarea se face anual, pe baza declarației pe care participantul o depune cu privire la veniturile realizate de la fiecare organizator/plătitor de venit.
Astfel, pentru perioada 12.02.xxxxxxxxxxxxxxx15, prevederile art. 77 alin. 7-9 din Codul fiscal erau extrem de explicite, făcându-se referire la veniturile realizate de participant în fiecare an fiscal, care trebuiau cuprinse în declarație și la care se raporta cota de impozitare. Câtă vreme veniturile trebuiau declarate global, pentru fiecare an fiscal, nu se poate susține decât neîntemeiat că impozitarea ar trebui făcută distinct pentru fiecare venit în parte.
Pentru perioada 12.06.xxxxxxxxxxxxxxx15 situația este similară. Faptul că dispozițiile art. 77 alin. 7-9 din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada analizată, folosesc sintagma „asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de jocuri de noroc” nu este de natură să conducă la o altă concluzie. Aceasta întrucât legiuitorul folosește aceeași sintagmă atunci când stabilește modul de calcul al impozitului nu numai pentru participanții la jocurile de noroc la distanță dar și pentru ceilalți participanți, în cazul cărora impozitarea se face la sursă.
Relevante sunt prevederile art. 77 alin. 2 și 9 din Codul fiscal, forma analizată, care prevăd următoarele:
„A___. 2 Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reținere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc: […]
A___. 9 Impozitul anual datorat pentru veniturile din jocuri de noroc prevăzute la alin. (7) se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc:[…]”
Din aceste dispoziții reiese că, în ambele situații, se prevede expres că impozitul „se determină prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc”, numai că în cazul reținerii la sursă se prevede expres că „impozitul datorat se determină la fiecare plată”. Dacă s-ar accepta interpretarea recurentului atunci nu s-ar mai vedea rostul acestei reglementări suplimentare din art. 77 alin. 2 din Codul fiscal, care face referire expresă la fiecare plată, prevăzând în continuare că baremul de impozitare se aplică asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator/plătitor de venituri.
Curtea apreciază că din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 77 alin. 2-9 din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada analizată, rezultă în mod clar și neechivoc intenția legiuitorului, aceea că impozitarea se face separat pentru fiecare venit doar în cazul în care reținerea se face la sursă și respectiv global, pentru totalitatea câștigurilor realizate într-o perioada fiscală, în cazul participanților la jocurile de noroc la distanță.
Această soluţie este una superficială, din punctul nostru de vedere, instanţa mărginindu-se la citirea în treacăt a textelor de lege, fără a înţelege voinţa legiuitorului, construcţia fiscală din acest domeniu şi uitând că în soluţiile pe care le pronunţă trebuie să aibă în vedere întregul sistem de norme juridice existente, inclusiv Constituţia României.
Așezarea justă a sarcinilor fiscale este un principiu de rang constituţional. Acesta este în strânsă legătură cu principiu legalității, egalității, echității și justiției sociale și integrat în cadrul general al fiscalității, cu principiul potrivit căruia fiscalitatea trebuie să fie proporțională, rezonabilă, echitabilă și nediscriminatorie; nivelul de fiscalitate trebuie determinat conform unor criterii financiare obiective, raționale; sarcina fiscală trebuie prevăzută în detaliu, menționând în mod cumulativ și expres: baza impozabilă certă, categoria de venit, suma datorată și modul de calcul; capacitatea contributivă a contribuabililor.
În concluzie, întrepretarea prevederilor legale nu poate fi în niciun caz una corectă câtă vreme dă naştere la o discriminare vădită şi neîntemeiată, iar o Curte de Apel, mai ales când aceasta se află într-un reputat centru universitar ar trebui să manifeste o grijă deosebită în adoptarea unor astfel de soluţii.
De asemenea trebuie avut în vedere că urmare a aderării la Uniunea Europeană, principiile generale ale dreptului comunitar (aşa cum au fost definite de CJUE) se aplică direct şi în România. Intră în această categorie principiul egalităţii de tratament (non-discriminării), principiul aplicării directe a dreptului comunitar, principiul certitudinii legislative.
Această interpretare este cu atât mai gravă date fiind calitatea instanţei- Curte de Apel şi caracterul definitiv al Hotărârii pronunţate. Desigur că nici din considerentele Hotărârii nu reiese un raţionament logic al apărării care să determine instanţa la o aplecare mai mare asupra cauzei.
În concluzie, din punctul nostru de vedere, modul de clacul care permite cumularea veniturilor este unul greşit. Dacă aceasta ar fi fost voinţa legiuitorului ar fi folosit sintagma de ,,venit brut'' şi nu pe aceea de ,,,fiecare venit brut’’, în condițiile în care s-ar considera că determinarea bazei de impozitare ,,fiecare venit brut’’, ar viza cumularea tuturor veniturilor brute primite de la un organizator/plătitor și aplicarea procentului stabilit de lege la suma rezultată, art. 110 ar fi neconstituţional. Vin în sprijinul celor susţinute de noi, toate deciziile corecte de impunere emise de organele fiscale care nu au înţeles să facă un cumul, textele de lege invocate şi modificarea legislativă de ultimă oră.
Toate deciziile emise eronat pot fi contestate. Succes!
